El pasado 26 de mayo de 2023 entró en vigor la Ley 13/2023, de 24 de mayo, por la que se introducía en la Ley General Tributaria (LGT) la nueva figura de la «autoliquidación rectificativa». Esta reforma, aún pendiente de desarrollo mediante la modificación de la normativa de cada tributo, ha suscitado numerosas dudas que aconsejan realizar una revisión crítica de su regulación para evitar que termine suponiendo un menoscabo de los derechos y garantías de los contribuyentes en términos de seguridad jurídica, tutela judicial efectiva, igualdad y legalidad, entre otros.

Hasta ahora, la rectificación por los contribuyentes de sus autoliquidaciones exigía formalizar una solicitud justificando el motivo de la discrepancia con el criterio aplicado en la autoliquidación. Con ello, se iniciaba un procedimiento que debía ser resuelto expresa y motivadamente por la Administración, de forma que, en caso de que la solicitud fuera estimada, el contribuyente tenía la seguridad de contar con un pronunciamiento administrativo favorable en relación con una cuestión que ya había sido comprobada por la Administración y que, con carácter general, no podría volver a serlo. En caso de que la solicitud fuese desestimada, el contribuyente podía discutir el criterio administrativo mediante la interposición de los correspondientes recursos, y evitaba poder ser sancionado en relación con la cuestión objeto de rectificación.

Un antes y un después en el proceso
Ahora, para los casos en que lo establezca la normativa propia de cada tributo, se introduce la figura de la autoliquidación rectificativa. En concreto, se sustituye la presentación de una solicitud de rectificación que debe ser analizada y resuelta por la Administración, por la presentación de una nueva autoliquidación que sustituirá automáticamente a la anterior y que pondrá en marcha inmediatamente el mecanismo para la devolución que, en su caso, se derive de la autoliquidación rectificativa.
Según se declara en el preámbulo de la Ley 13/2023, la reforma respondería al objetivo de «seguir avanzando en la asistencia al contribuyente y en la mejora de la gestión tributaria» y no hay duda de que se simplifica y se agiliza la rectificación de autoliquidaciones en aquellos casos en que se trata de meras correcciones de errores aritméticos o de cumplimentación del modelo.
Sin embargo, sería ciertamente cuestionable que este sistema de autoliquidación rectificativa fuera obligatorio, como así parece, cuando la rectificación tenga su origen en cuestiones jurídicas más complejas, como pueden ser discrepancias con el criterio administrativo seguido en la autoliquidación o discrepancias, incluso, sobre la aplicación de un precepto que se considera inconstitucional o contrario al Derecho de la Unión Europea.
Por una parte, la Administración ya no tendría la obligación de comprobar y dar una respuesta razonada a la solicitud del contribuyente, por lo que desaparece el efecto preclusivo derivado de esa comprobación, abocándole a un escenario de inseguridad jurídica durante los siguientes cuatro años. Por otra parte, se estaría privando al contribuyente del único cauce que existía en nuestro ordenamiento para hacer valer interpretaciones de la normativa fiscal o posibles tachas de ilegalidad, inconstitucionalidad o vulneración del Derecho de la Unión Europea, sin riesgo de sanción.
Con el modelo anterior, cuando un contribuyente tenía dudas sobre la forma de realizar su autoliquidación, podía plantear su discrepancia sin riesgo de ser sancionado. Es decir, podía autoliquidar el impuesto siguiendo el criterio oficial de la Administración o aplicando la norma controvertida y, posteriormente, solicitar de forma razonada la rectificación. Con el modelo actual, cuando así lo establezca la normativa de cada tributo, y según parece que se desprende de la aparente obligación de este nuevo sistema (que no prevé excepciones en función del motivo de la rectificación), la autoliquidación rectificativa generará una devolución automática, pero comprobable y sancionable por la Administración, que podría llegar a considerar cometidas las infracciones consistentes en obtener o en solicitar indebidamente devoluciones o en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes (artículos 193, 194 y 195 de la LGT). En definitiva, sancionar o no dependerá del criterio de la Administración en función de las circunstancias del caso y sin ninguna seguridad jurídica (al menos, sin la seguridad que ofrece el procedimiento ordinario actual para la rectificación de autoliquidaciones).